Після внесення змін Законом №2505 стаття 1 Закону про ПДВ поповнилася новими термінами, а саме: "туризм", "туристичний ваучер (путівка)", "туристичний оператор", "туристичний агент", "туристичні послуги", "туристичний продукт".

Закон про туризм, викладений у новій редакції 18.11.2003 р., дає визначення більшості з них. Проте оскільки з метою оподаткування ми повинні керуватися саме термінами Закону про ПДВ, проаналізуймо "термінологічні" відмінності.

1. У ст. 1 Закону про туризм визначено, що "туризм - це тимчасовий виїзд особи з місця постійного проживання...". З метою оподаткування Закон про ПДВ уточнює строки цього від’їзду: від 1 до 365 діб у межах України та від 1 до 183 діб - за межі України. Також зазначено, що не вважатиметься туризмом від’їзд фізичної особи з місця постійного проживання для:

- працевлаштування;

- виконання професійних обов’язків;

- провадження будь-яких видів підприємництва;

- зміни громадянства або отримання посвідки на проживання чи права на роботу в іншій країні;

- вирішення сімейних справ.

Отже, суб’єктам туристичної діяльності - платникам ПДВ слід відтепер зважати на терміни та мету поїздки їхніх клієнтів для застосування спеціальних податкових правил. Так, Закон про туризм відносить поїздку з професійно-діловою метою до туризму. А ось Закон про ПДВ - ні. Тож організація від’їзду осіб для проведення професійних форумів (семінарів), виставок, ярмарків тощо з метою оподаткування вважається не поставкою туристичних послуг (туристичного продукту), а поставкою послуг.

2. З метою оподаткування туристичний продукт, що є сукупністю туристичних послуг, вважається товаром.

3. Закон про ПДВ відносить до документів, що надають право на отримання туристичної послуги або їх комплексу, не лише ваучер, а й путівку. Водночас Законом про туризм у його оновленій редакції не передбачено можливості оформлення туристичних послуг у вигляді путівок (ст. 23).

4. Закон про ПДВ вимагає від туроператора провадити діяльність лише за прямими угодами, тобто поставляти туристичний продукт від свого імені. Закон про туризм дозволяє йому займатися і посередницькою діяльністю.

Окрім цього, Закон про туризм надає турагенту можливість бути агентом не лише туроператора, а й інших суб’єктів туристичної діяльності, що надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування, екскурсійні, розважальні та інші туристичні послуги. Закон про ПДВ визначає турагента виключно як представника туроператора.

З огляду на це туроператори, які працюють з безпосередніми постачальниками туристичних послуг не за прямими, а за агентськими угодами, і турагенти, які продають турпродукт не від імені ліцензованого належним чином туроператора, повинні застосовувати для оподаткування своєї діяльності не спеціальні "туристичні" правила Закону про ПДВ, а загальні правила оподаткування посередницьких операцій, встановлені у його п. 4.7.

Форми туристичної діяльності та ПДВ

Відповідно до ст. 4 Закону про туризм, є дві форми туризму: внутрішній та міжнародний. До міжнародного туризму належать: в’їзний туризм - подорожі у межах України осіб, які постійно не проживають на її території, та виїзний туризм - подорожі громадян України та осіб, які постійно проживають на території України, до іншої країни. Внутрішнім туризмом є подорожі у межах території України громадян України та осіб, які постійно проживають на її території.

Для оподаткування туристичної діяльності з огляду на організаційні форми дуже важливим є визначення "місця поставки туристичного продукту", згідно з п. 6.5 (пп. "б") Закону про ПДВ: "Місцем поставки... при поставці туристичного продукту є місцезнаходження (розташування) туристичного оператора, а при поставці такого продукту нерезидентом - місцезнаходження (розташування) покупця (отримувача)".

Ось тут і настає кульмінаційний момент: незалежно від організаційної форми туризму (внутрішній, в’їзний та виїзний) місцем поставки туристичного продукту з метою оподаткування завжди буде митна територія України.

Пояснимо чому: відповідно до статей 23 та 37 Закону про туризм, туристичним оператором може бути лише резидент України. Перефразувавши визначення резидента, що його містить Закон про прибуток, можна з певністю стверджувати, що місцезнаходженням будь-якого туроператора є митна територія України. І навіть якщо погодитися з тим, що туристичний продукт в Україні постачає нерезидент, місцерозташуванням (місцезнаходженням) його покупця (отримувача) - чи то окремого туриста, чи то турагента (туроператора) - буде митна територія України. Це пов’язано з тим, що нерезиденти можуть виступати суб’єктами туристичної діяльності лише щодо в’їзного туризму. В’їзний та внутрішній туризм, а саме: з місцем надання туристичних послуг всередині нашої країни, здійснюють виключно резиденти України (ст. 37 Закону про туризм та пп. 4.11 Закону про ПДВ). З усього викладеного висновок: ставка оподаткування туристичного продукту незалежно від організаційної форми туризму становить 20%. А ось база оподаткування залежить від статусу суб’єкта туристичної діяльності (туроператора чи турагента) та виду договірних відносин.

Суб’єкти туристичної діяльності та база оподаткування

Пункт 4.11 Закону про ПДВ встановлює спеціальні правила визначення бази оподаткування при поставках туристичного продукту. Що приємно: на відміну від загального правила визначення бази оподаткування, встановленого пунктом 4.1, у ньому немає посилання на звичайні ціни.

Оподаткування у туроператора

База оподаткування для туроператора визначається залежно від того, продає він турпродукт безпосередньо його споживачеві-туристу чи іншій особі (ймовірно, мається на увазі турагент).

У першому випадку (поставки безпосередньо споживачеві-туристу) базу обкладення ПДВ визначають за такою формулою:

Визначення вартості поставленого туристичного продукту не спричинюватиме особливих труднощів. А ось що розуміти під вартістю понесених витрат? Гадаємо, що найкоректнішим та найбезпечнішим буде зменшувати вартість поставленого туристичного продукту лише на суму його виробничої собівартості, тобто прямих витрат та розподілених загальновиробничих витрат, облік яких ведеться на рахунках 23 та 91 відповідно ².

Порядок групування та класифікації витрат, що включаються до собівартості туристичного продукту, визначено наказом Державного комітету України з туризму від 04.06.99 р. №23. Зокрема, до прямих матеріальних витрат відноситься вартість оплачених послуг з проживання, харчування, екскурсійного та транспортного обслуговування тощо. До прямих витрат на оплату праці - заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у створенні туристичного продукту.

У цьому випадку сума ПДВ, нарахована (сплачена) туроператором у зв’язку зі створенням (придбанням) туристичного продукту, не підлягає включенню до його податкового кредиту та включається до складу його валових витрат (пп. 7.4.2 Закону про ПДВ).

У другому випадку (поставки туроператором туристичного продукту іншим особам, не туристам - безпосереднім споживачам послуг) базою оподаткування буде вся вартість поставленого туристичного продукту. Але туроператор матиме право на податковий кредит при понесенні витрат з формування туристичного продукту.

Відповідно, Закон про ПДВ зобов’язує туроператора вести окремий податковий облік операцій з поставки турпродукту безпосереднім споживачам (туристам) та іншим особам (пп. 7.2.8).

Зрозуміло, що для туроператора працювати через турагентство стає більш обтяжливо, у разі якщо його постачальник - не платник ПДВ або податковий кредит не підтверджено податковими накладними або іншими відповідними документами. А в частині послуг страхування туристів, що не є об’єктом оподаткування відповідно до пп.  3.2.3 Закону про ПДВ, туроператор взагалі втрачає свій податковий кредит. Тому у царині внутрішнього та в’їзного туризму привабливішою є робота, так би мовити, пряма.

З виїзним туризмом інакше: адже левову частку туристичних послуг, а іноді й повністю сформований турпродукт туроператор придбаває здебільшого у нерезидента. Місце поставки у цьому разі з огляду на останню частину речення пп. "б" п. 6.5 Закону про ПДВ - територія України (місцезнаходження (місцерозташування) покупця турпродукту - українського туроператора). Підпункт 1.13.5 відносить туристичний продукт з метою оподаткування до товарів. Отже, придбання у нерезидента туристичного продукту чи послуг, що його формують (щонайменше двох, одна з яких - послуга з розміщення), є не чим іншим, з точки зору Закону про ПДВ, як імпортом товарів.

Податкове зобов’язання при імпорті туристичного продукту виникатиме за загальним правилом, викладеним у пп. 7.3.6 для послуг та робіт, оскільки для Закону про ПДВ турпродукт хоч і товар, але Митним кодексом складання декларації при його ввезенні не передбачено. Тому залежно від того, що зробить наш туроператор раніше:

- сплатить кошти нерезиденту в оплату турпродукту чи

- оформить документ, що засвідчує його поставку,

він зобов’язаний включити до податкової декларації з ПДВ за відповідний період суму податкового зобов’язання з імпортованої вартості туристичного продукту. Це неприємно. Адже досі суб’єкти туристичної діяльності, керуючись старими нормами Закону про ПДВ та листами ДПАУ від 02.12.98 р. №13097/11/16-1114 ³ та від 06.01.99 р. №199/7/16-1121, обкладали ПДВ за ставкою 20% лише суму винагороди за організацію турпоїздки за межі України.

Але що тішить: "товарний" статус туристичного продукту надає туроператору повне право на податковий кредит за пп. 7.5.2 Закону про ПДВ. Щоправда, у наступному податковому періоді. Але імпортери послуг (інших - не супутніх) і того не мають.

Отже, туроператору байдуже, як реалізовувати турпродукт виїзного туризму - безпосередньо покупцям чи через турагента. Арифметично він сплатить державі однакову суму ПДВ (у загальному випадку).

Оподаткування у туроператора

Турагенту простіше: базою оподаткування для нього буде комісійна винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором на користь такого турагента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту.

Суб’єкти туристичної діяльності та реєстрація платником ПДВ

Незалежно від того, як оподатковувався туристичний продукт, і туроператор, і турагент для визначення граничної суми, досягнення якої зобов’язує особу зареєструватися платником ПДВ, враховує всю вартість туристичного продукту. Така сума, відповідно до пп. 2.3.1 Закону про ПДВ, дорівнює 300 тис. грн (без урахування ПДВ) та обраховується сукупно за останні 12 календарних місяців. Відповідно, до досягнення цього рівня можна не реєструватися платником ПДВ взагалі.

Оподаткування продажу путівок ⁴

З організацією внутрішнього туризму пов’язана дія пільги, передбаченої пп. 5.1.9 Закону про ПДВ, відповідно до якого:

- від оподаткування звільняються путівки на санаторно-курортне лікування осіб віком до 18 років;

- немає обмеження щодо непоширення пільгового режиму оподаткування на продаж путівок нерезидентам;

- звільняються від ПДВ абсолютно всі путівки на відпочинок дітей (до 18 років) на території України, а не лише у визначених КМУ закладах.

¹ Зміни внесено Законом України від 25.03.2005 р. №2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" (далі - Закон №2505).

² Про формування собівартості туристичного продукту ми писали докладно у матеріалі Людмили Грибової "Туризм: організація та облік" (№29/2002) та Римми Грачової "Облік далеких мандрів" (№31/2003).

³ Див. "Галицькі контракти" №30/99.

⁴ Увага! У "ДК" №15/2005 у статті І. Зубрицької "ПДВ: що змінилось?" у п. 5 - неточність. Від оподаткування звільняться відповідно до оновленої редакції пп. 5.1.9 Закону про ПДВ не лише путівки на відпочинок дітей віком до 18 років, а й санаторно-курортні путівки на відпочинок дітей віком до 18 років.

 

Джерело: Дебет-кредит