До 31 березня 2005 року — набрання чинності змінами, внесеними Законом №2505, — у Законі про ПДВ не було якихось спеціальних норм стосовно оподаткування туристичної діяльності, і її суб’єкти користувалися здебільшого загальною логікою цього закону та роз’ясненнями податкової служби.

З 31 березня 2005 року набрав чинності Закон №2505, що запровадив для турагентів і туроператорів особливі правила справляння ПДВ². Без перебільшення можна сказати, що нові правила оподаткування викликали бурю емоцій у суб’єктів цього ринку. І здебільшого негативних. А туристи відчули ці зміни у подорожчанні путівок (туристичних ваучерів) на 20%, а іноді і на 40%.

Напевно, під впливом цих емоцій та настроїв у суспільстві Верховна Рада України прий­няла Закон №2642, що, поміж іншого, значно змінює порядок оподаткування туристичної діяльності. Суть змін полягає в тому, що з моменту набрання чинності Законом №2642, а саме з 30 червня 2005 року (дата офіційного опублікування документа), припиняють свою дію алгоритми оподаткування турдіяльності, запроваджені Законом №2505. А з 1 вересня 2005 року почнуть діяти нові правила оподаткування для турагентів і туроператорів, прописані у ст. 8 Закону про ПДВ (п. 1 Прикінцевих положень Закону №2642).

Отже, для суб’єктів туристичної діяльності у 2005 році можна виділити чотири періоди, які відрізнятимуться порядком справляння ПДВ з їхньої діяльності на с. 28.

Залежність періодів та правил оподаткування туристичної діяльності подано в таблиці 1 на с. 26.

При цьому правила оподаткування залежали ще й від організаційної форми туризму. Як відомо, ст. 4 Закону про туризм3 виділяє дві форми туризму: міжнародний і внутрішній. До міжнародного туризму належать: в’їзний туризм — подорожі в межах України осіб, які постійно не проживають на її території, та виїзний туризм — подорожі громадян України та осіб, які постійно проживають на території України, до іншої країни. Внутрішнім туризмом є подорожі в межах території України громадян України та осіб, які постійно проживають на її території.

Застосування старогопорядку оподаткування після 31 березня 2005 року

Перехідні положення Закону №2642 (п. 2) вимагають від платника податку за угодами, укладеними до 31 березня 2005 року, виконання яких розпочалося після вказаної дати, застосовувати старі правила обкладення ПДВ. Ця вимога є імперативною і від бажання платника податку не залежить. Якщо на момент ознайомлення з Законом №2642 суб’єкт туристичної діяльності вже встиг подати декларацію з ПДВ за червень 2005 року та мав 30 червня 2005 року операції, які відбувалися відповідно до угод, укладених до 31 березня 2005 року, йому слід зробити відповідні перерахунки в своєму податковому обліку та подати уточнюючі розрахунки до декларацій з ПДВ.

Приклад 1 Українська туристична фірма «Свято» через своє представництво в Російській Федерації 23 січня 2005 року уклала угоду з російським підприємством «Нафтовик Сибіру» щодо реалізації путівок до санаторію «Моршинка» для працівників цього підприємства на період з 01.06.2005 р. до 30.06.2005 р.

Фірма «Свято» має ліцензію туроператора. Послуги за згаданим договором було надано та оплачено у безготівковій формі 30 червня 2005 року в сумі 180000 грн (у перерахунку за офіційним курсом НБУ).

Керуючись змінами, внесеними до Закону про ПДВ Законом №2505, українська турфірма обклала ПДВ всю вартість туристичних послуг за ставкою 20% (абз. другий п. 4.11, пп. 3.1.1. та пп. «б» п. 6.5 Закону про ПДВ). Сума ПДВ становила 30000 грн і була включена до декларації червня 2005 року. Відповідно до норм Закону №2642, українському туроператору слід подати уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ за червень 2005 року, де зазначену операцію буде віднесено до експортних та оподатковуваних за ставкою 0%.

Оподаткування з 31 березня до 30 червня 2005 року

31 березня 2005 року набрав чинності Закон №2505, який запровадив особливий порядок оподаткування туристичних послуг (п. 4.11 Закону про ПДВ). Цей порядок для туроператора залежить від того:

1) з якою метою турист вирушає у подорож: Законом №2505 запроваджене в п. 1.13 визначення туризму, яке доволі серйозно відрізняється від наведеного у ст. 1 Закону про туризм. Відповідно до податкового визначення, не вважається туризмом, а отже, оподатковується за загальними правилами (п. 4.1 Закону про ПДВ) від’їзд фізичної особи з місця постійного проживання з метою працевлаштування, внаслідок виконання професійних обов’язків, з іншими підприємницькими цілями або з метою зміни громадянства або отримання виду на проживання чи права на роботу в іншій країні або у сімейних справах;

2) чи здійснюється діяльність з формування турпродукту за посередницькими або за прямими договорами: Законом №2505 також надається податкове визначення туристичного оператора як особи, яка поставляє туристичний продукт від свого імені. З огляду на це туроператори, які працюють з постачальниками туристичних послуг за посередницькими угодами, повинні застосовувати для оподаткування своєї діяльності не спеціальні «туристичні» правила Закону про ПДВ, а загальні правила оподаткування посередницьких операцій, встановлені у його п. 4.7;

3) кому здійснюється реалізація туристичних послуг: абзац перший п. 4.11 Закону про ПДВ встановлює, що у туроператора базою оподаткування є його винагорода, а саме різниця між вартістю поставленого ним туристичного продукту (без урахування ПДВ) та вартістю понесених ним витрат (без урахування ПДВ) у разі реалізації туристичного продукту на користь фізичних осіб, які безпосередньо споживають цей продукт. У разі реалізації туристичного продукту на користь інших осіб базою оподаткування є вся вартість туристичних послуг (абзац другий п. 4.11 Закону про ПДВ).

Щодо того, хто ж саме належить до категорії «інших осіб» і, головне, чи належать до неї туристичні агенти, думки розділилися. З одного боку, пряме прочитання норм Закону не дозволяє стверджувати, що при поставці туристичних ваучерів будь-кому, крім фізичних осіб — туристів, є всі підстави застосовувати норму абзацу першого п. 4.11 Закону про ПДВ, тобто оподатковувати лише вартість винагороди туроператора.

З іншого боку, не варто забувати, що якщо турагент розпов­сюджує туристичні ваучери за договорами доручення (гл. 68 ЦК) або за агентськими договорами (ст. 297 ГК), тобто діє від імені та за рахунок туристичного оператора, передача йому туристичних ваучерів для їх розповсюдження не є поставкою товару (пп. 1.13.5 та п. 1.4 Закону про ПДВ). А отже, у туроператора у цьому випадку слід оподатковувати не всю суму туристичних послуг, а лише винагороду. До речі, з таким висновком погоджується в листі від 06.06.2005 р. №06-10/10-662 (далі — Лист) Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності. Але тоді туроператору слід запросити у турагента звіт щодо частки його ваучерів, реалізованих фізичним особам — туристам та іншим особам.

У Листі також надається роз’яснення щодо того, що ж саме вважати витратами тур­оператора при визначенні його винагороди як бази оподаткування. Комітет ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності вважає, що вартість витрат, понесених туроператором внаслідок придбання туристичного продукту, визначається як сукупність туристичних послуг, що придбаваються туристичним оператором або за його дорученням турагентом і поставляються туристу для споживання, а це, відповідно до пп. 1.13.4 Закону про ПДВ, послуги з розміщення, харчування туристів, їх екскурсійного обслуговування та інші туристичні послуги.

Варто звернути увагу туроператорів і на такий важливий момент: в абзаці першому п. 4.11 Закону про ПДВ йдеться про витрати, пов’язані із придбанням (створенням) конкретного туристичного продукту, а не туристичного продукту взагалі або туристичної діяльності загалом. Тому з метою оподаткування туристичному оператору не слід зменшувати додатний результат від реалізації одного туристичного продукту на від’ємний результат, отриманий внаслідок реалізації іншого продукту.

Турагент завжди оподатковує лише свою комісійну винагороду, яка нараховується (виплачується) йому туристичним оператором, у т. ч. за рахунок коштів, отриманих від покупців туристичного продукту (абзац третій п. 4.11 Закону про ПДВ).

І, нарешті, незалежно від того, хто, де, коли і як продає туристичний продукт, туристичні послуги оподатковуються за ставкою 20% (пп. 3.1.1, пп. «б» п. 6.5 Закону про ПДВ).

Приклад 2  У травні 2005 року туристичний оператор «Веселий мандрівник» реалізував туристичний продукт — круїз Дніпром на пароплаві. Загальна вартість реалізованих послуг — 30000 грн. З них послуги на суму 24000 грн реалізовано на користь фізичних осіб — туристів (самостійно та за агентськими угодами через турагентів).

Туристичні ваучери на цей круїз на суму 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн) реалізовані іншому туроператору — фірмі «Наталка-Полтавка».

Витрати, пов’язані з організацією цього туристичного продукту, становлять 28000 грн. Сума ПДВ, сплачена постачальникам послуг (товарів), за допомогою яких сформовано цей туристичний продукт, та підтверджена відповідними документами (пп. 7.2.6 Закону про ПДВ), становить 4000 грн.

Туроператор «Веселий мандрівник» розрахує суму ПДВ внаслідок операції з реалізації такого туристичного продукту таким чином:

1) визначить частку реалізації туристичного продукту на користь фізичних осіб — туристів — 80% (24000 грн : 30000 грн х 100%);

2) визначить суму витрат без врахування ПДВ, що припадає на частку реалізації туристичного продукту на користь фізичних осіб — туристів — 19200 грн (28000 грн - 4000 грн) х 80%);

3) розрахує базу оподаткування з поставки туристичного продукту на користь фізичних осіб — туристів — 800 грн (24000 грн : 1,2 - 19200 грн);

4) визначить суму податкового зобов’язання з ПДВ з поставки туристичного продукту на користь фізичних осіб — туристів — 160 грн (20% х 800 грн);

5) розрахує суму податкового кредиту, що припадає на частку реалізації туристичного продукту іншим особам — 800 грн (100% - 80%) х 4000 грн);

6) визначить суму податкового зобов’язання з ПДВ з поставки туристичного продукту на користь інших осіб — 200 грн

(1000 грн - 800 грн);

7) додасть одержані суми для визначення податкового зобов’язання за туристичним продуктом загалом — 360 грн (160 грн + 200 грн).

Оподаткування з 30 червня до 31 серпня 2005 року

Суб’єктам туристичної діяльності слід враховувати, що з 30 червня 2005 року вже не працюватимуть туристичні податкові визначення (п. 1.13, пп. 1.13.1 — 1.13.5 Закону про ПДВ), спеціальний алгоритм визначення бази оподаткування туристичних послуг (п. 4.11) та спеціальне визначення місця поставки туристичних послуг (пп. «б» п. 6.5), а з метою оподаткування туристичний продукт не вважатиметься товаром (пп. 1.13.5). При цьому ст. 8 Закону про ПДВ, що регулює порядок оподаткування туристичної діяльності, запрацює лише 1 вересня 2005 року. Виходячи з цього, суб’єктам туристичної діяльності у своїй роботі доведеться керуватися загальними правилами оподаткування, що встановлює редакція Закону про ПДВ станом на 30.06.2005 р.

Зважаючи на те, що з п. 6.5 Закону про ПДВ виключено спеціальне правило для визначення місця поставки туристичного продукту, не залишається нічого іншого, ніж звернутися до загального правила цього пункту. Аналіз останнього сукупно з п. 10.1 (пп. «г») дозволяє зробити певні висновки щодо порядку оподаткування виїзного туризму у зазначений період.

Варіант 1: якщо туристичний оператор формує турпродукт за прямими угодами з нерезидентами, що надають послуги з розміщення, харчування, транспортування українських туристів за кордоном, то отримання таких послуг вимагає від українського туриста їх оподаткування (утримання податку) за ставкою 20% відповідно до підпунктів 3.1.1 і 6.1.1 Закону про ПДВ, оскільки місцем їх надання буде в такому разі його (покупця цих послуг) місце розташування — митна територія України.

Дата виникнення податкових зобов’язань визначається пп. 7.3.6 Закону про ПДВ. Це дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку на оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою.

При цьому, оскільки пп. 1.13.5 Закону про ПДВ виключений і туристичний продукт втратив свій товарний статус, наявність права на податковий кредит за цією операцією в українського туроператора під дуже великим питанням (підпункти 7.4.1, 7.4.5 і 7.2.6 Закону про ПДВ).

Вартість туристичного продукту, реалізованого українському туристу безпосередньо або ж через турагентство, оподатковується за загальними правилами Закону про ПДВ: за ставкою 20% (пп. 6.1.1) виходячи з його договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижчими за звичайні ціни (п. 4.1).

Варіант 2: якщо туристичний оператор надає нерезиденту послуги щодо розміщення реклами його туристичного продукту українським громадянам, вартість таких послуг підлягає оподаткуванню за ставкою 20% за загальними правилами (підпункти 6.1.1, 3.1.1 Закону про ПДВ).

Щодо вартості туристичного продукту (туристичних послуг), які надаються нерезидентом українським туристам за сприяння українського туроператора зазначимо таке. Місцем надання таких послуг, відповідно до загального правила п. 6.5 Закону про ПДВ, є місце розташування представника (агента) нерезидента, що їх надає, тобто українського туроператора. Але пп. «г» п. 10.1 все того ж Закону не зобов’язує такого туроператора утримувати та перераховувати до бюджету суму ПДВ з вартості таких послуг, оскільки він не виконує функції офіційного представництва нерезидента і не є покупцем цих послуг.

При поставці туристичних продуктів в’їздного та внутрішнього туризму туроператор, керуючись усе тим же загальним правилом п. 6.5 Закону про ПДВ та пп. 3.1.1 та 6.1.1, оподатковуватиме їх вартість у пов­ному розмірі за ставкою 20%, зважаючи при цьому на звичайні ціни (п. 4.1). При цьому вартість ПДВ, сплачена постачальникам послуг (товарів) для формування таких турпродуктів, безперечно, матиме право на віднесення до складу податкового кредиту відповідного періоду (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ), звісно, у разі підтвердження її належними первинними документами (пп. 7.2.6).

Незалежно від організаційної форми туризму туристичний агент, який здійснює заходи з реалізації туристичних ваучерів за посередницькими угодами, для обліку таких посередницьких операцій повинен керуватися п. 4.7 Закону про ПДВ.

Приклад 3 Турагент фірма «Сонечко» реалізує путівки на лікування та відпочинок⁴ у санаторій «Палац графині Щербатової» за агентською угодою. Вартість путівки становить 1200 грн (у т. ч. ПДВ — 200 грн). Вартість реалізації путівки споживачу — 1500 грн (у т. ч. — ПДВ 250 грн).

Базою оподаткування при реалізації путівок у фірми «Сонечко» буде продажна вартість путівок, тобто 1500 грн. Податкові зобов’язання виникатимуть за першою подією (п. 7.3 Закону про ПДВ). Право на податковий кредит у сумі 200 грн виникне на дату перерахування коштів на користь санаторію — його поручителя. Отже, податкове зобов’язання з ПДВ за цією операцією у фірми «Сонечко» становитиме 50 грн (250 грн - 200 грн).

Оподаткування після 1 вересня 2005 року

З початком осені туроператорам не потрібно буде зважати на те, кому вони продають свої туристичні продукти (туристичні послуги). Порядок оподаткування залежатиме лише від місця надання туристичного продукту: за межами митної території України чи ні. При поставці туристичного продукту (туристичних послуг) на митній території України (в’їзний та внутрішній туризм) вони застосовуватимуть загальні правила оподаткування. В іншому випадку — спеціальний алгоритм, визначений п. 8.1 Закону про ПДВ.

Турагентам ще простіше: їх базою оподаткування у всіх без винятку випадках буде комісійна винагорода, яка нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на його користь, у т. ч. за рахунок коштів, отриманих від споживачів туристичного продукту, туристичних послуг (п. 8.3 Закону про ПДВ).

Приклад 4 Український туроператор «Ластівка» 1 вересня 2005 року пропонує українським громадянам тур Італією.

Вартість послуг іноземних компаній (готелів, транспортних агентств тощо) з розміщення, харчування, транспортування та екскурсійного обслуговування одного українського туриста становить 14500 грн (у перерахунку за офіційним курсом НБУ).

Тур Італією реалізується на території України за 16000 грн.

Податкове зобов’язання українського туроператора буде визначатися виходячи з різниці між вартістю туристичного продукту, туристичних послуг та вартістю понесених витрат внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту (туристичних послуг), тобто суми його винагороди, і дорівнює

250 грн (16000 грн - 14500 грн) х 20 : 120).

¹ Закон України «Про внесення змін до деяких законів України» від 03.06.2005 р. №2642-IV і наш коментар до нього див. у «ДК» №28/2005.

² Ми прокоментували їх у «ДК» №20/2005, с. 23.

³ Закон України «Про туризм» у редакції Закону України від 18.11.2003 р. №1282-IV.

⁴Оскільки путівки призначаються для лікування та відпочинку осіб віком старших від 18 років, пільгове оподаткування, передбачене пп. 5.1.9 Закону про ПДВ, у цьому випадку не застосовується.

Періоди для оподаткування суб’єктів туристичної діяльності

До 31 березня 2005 року — відповідно до редакції Закону про ПДВ станом на 30 березня 2005 року, або так званий старий порядок оподаткування. Відповідно до п. 2 Прикінцевих положень Закону №2642, такий порядок оподаткування слід також застосовувати і до операцій з поставок туристичного продукту, туристичних послуг за договорами, укладеними до 31 березня 2005 року.

Із 31 березня до 30 червня 2005 року — відповідно до Закону про ПДВ у редакції Закону №2505.

Із 30 червня до 31 серпня 2005 року — відповідно до редакції Закону про ПДВ, оновленої Законом №2642, або за загальними правилами оподаткування.

Із 1 вересня 2005 року — відповідно до ст. 8 Закону про ПДВ, яка з’явилася в його тексті завдяки Закону №2642.

Таблиця 1